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L'article 344, §1 du CIR peut-il être invoqué pour déterminer la convention de prévention de double imposition applicable ?

  • Belgium
  • Tax planning and consultancy

19-10-2021

 

L'article 344, §1 du Code des impôts sur les revenus (CIR) définit l'abus fiscal en se référant aux dispositions du CIR. La question de savoir si cette disposition anti-abus peut être invoquée pour déterminer la convention de prévention de double imposition (CPDI) applicable, a par conséquent été soulevée dans la doctrine. Pour la première fois, un tribunal s'est prononcé sur la question (Tribunal de première instance de Bruxelles, 24 janvier 2020).

La disposition anti-abus

En vertu de l'article 344, §1 du CIR, un acte juridique ou une série d'actes juridiques réalisant une même opération ne sont pas opposables au fisc, si ce dernier peut prouver l'existence d'un abus fiscal.

L'abus fiscal est composé d’un élément objectif ainsi que d’un élément subjectif.

L'élément objectif requiert qu'en effectuant ces actes juridiques :

 

  • le contribuable se place en dehors du champ d'application d'une disposition du CIR en violation des objectifs de cette disposition ; ou
  • le contribuable prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du CIR et l'octroi de cet avantage viole les objectifs de cette disposition.

 

L'élément subjectif exige que le choix de ces actes juridiques soit essentiellement justifié par l'intention d'éviter l'impôt sur le revenu.

Cette affaire est particulièrement intéressante en ce qui concerne l'élément objectif. L'administration prétendait, en vertu de l'article 344, §1 du CIR, qu'une restructuration ne lui était pas opposable. Cette restructuration avait conduit à l'application de la CPDI belgo-luxembourgeoise (CPDI BE-LUX) au lieu de la CPDI franco-belge (CPDI BE-FRA), alors que l’élément objectif de l’abus fiscal dans la disposition anti-abus est défini uniquement par référence au Code des impôts sur les revenus.

Les faits de l'affaire

Les faits dans cette affaire sont les suivants :

 

  • Deux personnes physiques françaises (X et Y) ont transféré leur résidence fiscale en Belgique à la fin de 2012. Tous deux étaient à l’époque administrateurs d'une société française (Frenchco), dans laquelle ils détenaient une participation avec sept autres actionnaires ;
  • En mars 2013, les neuf actionnaires de Frenchco ont décidé de créer une société holding luxembourgeoise (Lux Holdco). Les actionnaires ont ensuite apporté 100% des actions de Frenchco au capital de Lux Holdco ;
  • X et Y ont démissionné de leur poste d'administrateur de Frenchco et sont devenus administrateurs de Lux Holdco ;
  • Lux Holdco est devenu administrateur de Frenchco.

 

La situation avant la restructuration était donc la suivante :

 

Suite à la restructuration, la situation était comme suit :

 

 

Les arguments de l’administration fiscale

X et Y ont déclaré leur rémunération d’administrateur perçue auprès de Lux Holdco en 2013 et 2014 comme un revenu exonéré en vertu de l'art. 16, par. 1 de la CPDI BE-LUX. Cette disposition concerne les tantièmes versés aux administrateurs en leur qualité de membre du conseil d'administration.

L'administration a affirmé que la Belgique avait le pouvoir d’imposition sur cette rémunération sur la base de deux arguments :

 

  1. Les activités de X et Y étaient liées à la gestion journalière de la société et relevaient donc du paragraphe 2 de l'article 16 du CPT BE-LUX. Cette disposition attribue le pouvoir d'imposition à la Belgique. Faute de preuve que X et Y étaient impliqués dans la gestion journalière de Lux Holdco, le tribunal a rejeté cet argument.
  2. La restructuration ne peut être opposable à l'administration parce qu’elle constitue un abus fiscal au sens de l'art. 344, §1 du CIR. Par conséquent, il convient d'appliquer la CPDI BE-FRA, qui octroierait, selon l’administration, le pouvoir d’imposition à la Belgique.

 

 

Arrêt du tribunal

Le tribunal a jugé que suite à la restructuration, les contribuables ont uniquement abouti hors du champ d'application de la CPDI BE-FRA. Aucune disposition du CIR n’a par conséquent été éludée. Le tribunal a dès lors jugé que l’élément objectif de l’abus fiscal n’était pas réalisée et qu’il n’était pas question d'abus fiscal.

Le tribunal souligne également que la restructuration n'a pas donné lieu à un avantage fiscal. En d'autres termes, l'interprétation de la CPDI BE-FRA avancée par l'administration était incorrecte. Même si X et Y étaient restés administrateurs de Frenchco, la Belgique n’aurait toujours pas eu l’autorité d’imposition sur ces rémunérations en vertu de la CPDI BE-FRA (l'article 9, paragraphe 1 du CPT aurait dû être appliqué au lieu de l'article 9, paragraphe 2, comme le prétendait l'administration). En l’absence d’un avantage fiscal, l'élément subjectif de l'abus fiscal ne serait par définition pas rempli.

Commentaire

Cette décision semble logique à première vue, mais la prudence est de mise.

Une CPDI ne fait que répartir le pouvoir d'imposition entre deux états. Pour qu'un revenu soit imposable en pratique, il faut encore que son caractère imposable soit prévu dans le droit interne du pays ayant le droit d’imposition. La doctrine a dès lors avancé l'argument judicieux selon lequel une convention peut constituer un moyen de se placer hors du champ d’application de dispositions spécifiques du CIR qui énoncent le caractère imposable du revenu. Partant, il semble défendable que la condition objective de l'art. 344, §1 du CIR peut bien être remplie dans un cas où l'application d'une CPDI attribuant le pouvoir d’imposition à la Belgique est évitée.

Il convient cependant de noter que la réalisation de l'élément objectif implique également que le contribuable se place en dehors du champ d'application d'une disposition du CIR en violation de l'objectif de cette disposition spécifique. La Cour constitutionnelle a jugé que cela implique que l'objet et le but de la disposition fiscale concernée soient suffisamment clairs (n° 141/2013, 30 octobre 2013). Par conséquent, si la ratio legis d'une disposition ne peut être clairement établie, les autorités fiscales ne peuvent invoquer l'art. 344, §1 du CIR.

Enfin, la pertinence de cet arrêt peut sembler quelque peu limitée, étant donné qu’un principal purpose test a été introduit dans de nombreuses CPDIs conclues par la Belgique par le biais de l’instrument multilatéral (MLI) de l'OCDE. Cependant, il existe encore des conventions qui ne contiennent pas un tel test. En outre, la MLI est entrée en vigueur au plus tôt en 2020 pour les traités conclus par la Belgique. La question de savoir si l'art. 344, §1 du CTI peut être appliqué dans une telle hypothèse peut donc encore demeurer pertinente pour un temps à venir.